Les jugements de la cour de justice des communautés européennes (C.J.C.E.), ainsi que les arrêts du Conseil d'Etat ont été déterminants quant à l'interprétation définitive de notions (cf. : paragraphe 1.1) qui antérieurement étaient très délicates, telles que celle de :
- prestation de service à titre onéreux,
- existence d'un lien direct (subvention reçues des collectivités publiques).
Ces différentes jurisprudences que nous allons examiner dans le détail ont prévalu à la rédaction de l'instruction du 8 septembre 1994.
[1997] Source: Chambre d'Agriculture des Bouches du Rhône, Max Lefevre

L'arrêt Pomme-Poire
L'Apple and Pear Development Council Order en français « Comité de Promotion en faveur des pommes et des poires » produites en Angleterre et au Pays de Galles revendiquait la possibilité de déduire aux fins de la TVA, la taxe en amont fournie à lui même, concernant ses activités financées par les taxes obligatoires imposées aux producteurs de pommes et de poires en Angleterre et au Pays de Galles. La cour de justice a considéré que cette taxe annuelle obligatoire à la charge des producteurs ne constituait pas une contre valeur ayant un lien direct avec les avantages consentis aux cotisants. La taxation à la TVA était donc irrecevable. Le résumé du jugement ci-après est donc capital dans la compréhension de cette décision.
[1997] Source: Chambre d'Agriculture des Bouches du Rhône, Max Lefevre

A la suite de ce jugement, nous constatons clairement que la cour de justice ne regarde plus le problème globalement, mais opération par opération .A la suite de ce jugement, nous constatons clairement que la cour de justice ne regarde plus le problème globalement, mais opération par opération .
Source: Chambre d'Agriculture des Bouches du Rhône, Max Lefevre

La qualification de subvention de fonctionnement
La taxation ou non des subventions reçues par des collectivités publiques doit être examiné finement car l'enjeu pour les associations syndicales est considérable. Ainsi, à la lecture de l'arrêt CODIAC, il apparaît qu'avant de qualifier une subvention, de subvention de fonctionnement , il y a lieu d'identifier l'existence d'un lien direct entre la subvention versée et les prestations réalisées au profit des collectivités versantes. L'arrêt CODIAC marque une étape importante dans la définition du champ d'application de la TVA issue de la loi du 29 décembre 1978 prise pour l'adaptation de la loi Française aux objectifs de la 6ème Directive, dans le domaine très délicat des subventions versées par les collectivités locales. Jusqu'en 1990, la qualification d'opération effectuée à titre onéreux, si et seulement si, il y a contrepartie, n'était pas appliquée en France, c'était le texte de 1978 « affaires industrielles et commerciales » qui continuait d'être utilisé.
[1997] Source: Chambre d'Agriculture des Bouches du Rhône, Max Lefevre

L'arrêt CODIAC
Arrêt Conseil d'Etat. Section 6 juillet 1990, req n° 88224 Comité pour le développement individuel et agricole du Choletais.Arrêt Conseil d'Etat. Section 6 juillet 1990, req n° 88224 Comité pour le développement individuel et agricole du Choletais.
Le comité pour le développement agricole et industriel du choletais, CODIAC recherche des activités nouvelles et organise l'accueil des entreprises.
Au cours de la période du 1er janvier 1979 au 31 décembre 1981, le CODIAC a été financé par des subventions globales de la ville et de la Chambre de commerce et a réalisé, en 1980, une étude particulière pour le compte de la ville de Cholet, dans le cadre du contrat « ville moyenne » liant celle-ci à l'Etat, qui a fait l'objet d'un financement individualisé. L'administration a regardé l'ensemble de ces subventions comme des recettes taxables du CODIAC et les a assujetties à la TVA, appliquant en cela une doctrine traditionnelle et qui a été regardée comme étant applicable après la réforme législative en vigueur le 1er janvier 1979.
S'agissant d'organismes dont les activités étaient passibles de la TVA, les subventions reçues de collectivités publiques étaient généralement regardées comme des subventions d'équilibre voire de fonctionnement. Le jugement du Comité de Promotion Apple and Pear avait certes ouvert la voie sur la nécessité d'examiner le lien direct entre une cotisation obligatoire et sa contre valeur, ici, il s'agit d'un cas différent et plus complexe étant donné qu'il fait intervenir 3 structures :
- la collectivité qui verse la subvention,
- l'association qui en bénéficie
- l'entreprise aidée.
La prestation de service entre l'association et l'entreprise ne peut être qualifiée d'opération à titre onéreux.
Puisqu'il s'agit d'un service gratuit.
La question se posait donc entre la ville et l'association.
Le commissaire du gouvernement Racine avait estimé que les subventions versées par la ville et la Chambre de commerce l'étaient en fonction des avantages que chacune espérait retirer de l'activité de la CODIAC. Il considérait donc contrairement au jugement précédent qu'il existait ce lien direct caractérisant les prestations de service à titre onéreux. Il avait souhaité que cette question soit renvoyée à titre préjudiciel à la CJCE.
La section du contentieux du Conseil d'Etat ne l'a pas suivi et a tranché. Elle a estimé qu'en l'espèce il n'existait pas de lien direct, selon la formule de la CJCE, reprise par l'arrêt, entre le montant des subventions versées par la ville et la Chambre de Commerce et les actions du CODIAC qui pouvaient leur bénéficier et donc que celui-ci n'accomplissait pas des prestations de service à titre onéreux.
[1997] Source: Chambre d'Agriculture des Bouches du Rhône, Max Lefevre

L'arrêt CCI Perpignan
Le Conseil d'Etat a confirmé l'arrêt CODIAC par l'arrêt CCI Perpignan du 10 juillet 1991.Le Conseil d'Etat a confirmé l'arrêt CODIAC par l'arrêt CCI Perpignan du 10 juillet 1991.
Cet arrêt est déterminant quant aux problèmes rencontrés par de nombreuses associations syndicales qui bénéficient de subventions versées par les communes pour permettre le remboursement d'emprunts contractés (par l'ASA) lors de programmes de travaux conséquents.
La C.C.I. de Perpignan a en charge le fonctionnement de l'aéroport de Perpignan et à ce titre a réalisé d'importants travaux d'extension de cet aéroport. Elle a sollicité et obtenu des subventions de la ville de Perpignan et du Conseil Général des PO pour alléger ses charges d'emprunts. Ces subventions n'étaient pas affectées à la réalisation d'un équipement déterminé , mais avaient pour objet de compenser l'écart entre les recettes d'exploitation de l'aéroport et les charges supportées par la Chambre de Commerce. L'administration fiscale avait alors considéré qu'il s'agissait de SUBVENTION DE FONCTIONNEMENT imposables et les avaient assujetties à la TVA. La CCI avait donc contesté cette attitude devant l'administration, puis devant le Tribunal administratif de Montpellier.
En ce domaine, la doctrine administrative considérait que les subventions de fonctionnement, ayant pour but de compenser l'insuffisance des recettes d'exploitation et donc présentant les mêmes caractères que celles-ci, étaient imposables lorsque les recettes principales l'étaient.
Les décisions de la CJCE (Apple and Pear) et du Conseil d'Etat (arrêt CODIAC) laissaient pressentir l'abandon de la jurisprudence traditionnelle sur l'assujettissement des subventions de fonctionnement sauf dans le cas de subventions directement liées aux prix des opérations - art. 11 A1 a, de la 6ème Directive.
Le Conseil d'Etat a donc admis la requête et la décharge de la CCI par son arrêt du 10 juillet 1991. L'administration a affirmé cette nouvelle doctrine concernant l'assujettissement ou non des subventions dans l'instruction du 8 septembre 1994 (voir supra).
[1997] Source: Chambre d'Agriculture des Bouches du Rhône, Max Lefevre

ATTENTION
Ces subventions non soumises à la TVA doivent être corrélativement inscrites au seul dénominateur du prorata servant à calculer les droits à déduction.
[1997] Source: Chambre d'Agriculture des Bouches du Rhône, Max Lefevre

L'Arrêt fondateur : l'Arrêt Bernardet
L'arrêt Bernardet a enfin permis de clarifier la nature des taxes syndicales perçues par les associations syndicales et leur assujettissement à la TVA.
L'intéressé, propriétaire de deux terrains de faibles superficies à Cayeux sur mer, inclus dans le périmètre d'une ASA de dessèchement des bas champs de la Somme, demandait la décharge de la taxe et, à défaut, la réduction pour la part correspondant à la TVA.
En ce qui concerne la décharge de la taxe, le requérant n'était plus recevable à contester sa qualité d'associé dès lors qu'il ne l'avait pas fait dans le délai de quatre mois à partir de la notification du premier rôle des taxes (art. 17 loi du 21 juin 1865)... cf texte de l'arrêt et conclusion du commissaire du gouverneur. Le problème de la nature des taxes syndicales était de savoir s'il s'agissait d'imposition, de redevances pour services rendus ou de taxes parafiscales. Alors qu'au XIXème siècle, le Conseil d'Etat regardait une telle taxe comme un impôt direct, un changement d'orientation est apparu avec la deuxième guerre mondiale, au terme duquel le ministère d'avocat est exigé en matière de taxes syndicales, en dépit de la référence à la procédure de recouvrement suivie en matière d'impôts directs (CE 24 mai 1982, n°33136 : RJF 1982, n° 731 - 2 mars 1988, n° 535).
Une décision du 2 octobre 1989 (voir courrier n° 81502 ferdinand) indique explicitement qu'une taxe syndicale n'a pas le caractère d'une imposition (si tel avait été le cas, elles ne pouvaient pas être soumise à la TVA). Une taxe syndicale ne peut pas être considérée comme une imposition compte tenu de l'existence d'un service rendu ou de l'intérêt aux travaux que retire proportionnellement à la superficie chaque parcelle, le propriétaire membre d'une association syndicale (CE 18 janvier 1985) conformément à la jurisprudence de l'arrêt Pommes-Poires du 8 mars 1988, la notion de lien direct (cf. : infra) qui suppose une prestation de service et une rémunération perçue en fonction de la qualité (de ce service) est ici confirmée.
LES TAXES SYNDICALES CONSTITUENT DONC DES REDEVANCES POUR SERVICE RENDU ET DOIVENT ETRE SOUMISES DE PLEIN DROIT CONFORMEMENT aux articles 256 et 256 A du CGI à la TVA.
Les conclusions du Commissaire du Gouvernement présentées par le Président Olivier Fouquet sont d'ailleurs très claires « la condition de service rendu directement à un bénéficiaire n'implique pas que le service soit physiquement individualisé, il suffit qu'il soit INDIVIDUALISABLE. LE LIEN DIRECT EST DEMONTRE PAR L'INDIVIDUALISATION DU FINANCEMENT.
[1997] Source: Chambre d'Agriculture des Bouches du Rhône, Max Lefevre
Nous avons tenu à intégrer l'intégralité des conclusions de Monsieur le Commissaire du Gouvernement, car elles sont extrêmement riches d'enseignement sur la relation ASA/TVA.Nous avons tenu à intégrer l'intégralité des conclusions de Monsieur le Commissaire du Gouvernement, car elles sont extrêmement riches d'enseignement sur la relation ASA/TVA.
[1997] Source: Chambre d'Agriculture des Bouches du Rhône, Max Lefevre

Conclusion de M. Le Commissaire du Gouvernement O. Fouquet
.M. Bernadet est propriétaire de deux terrains séparés d'une superficie respective de 4 à 65 ca et de 2a 43 ca, à Cayeux sur mer (Somme) dans le périmètre de l'association syndicale des bas-champs de la Somme, association très ancienne qu'un arrêté préfectoral du 24 octobre 1931 a transformé en association syndicale autorisée. Cette transformation a eu essentiellement pour but d'inclure dans le périmètre de l'association tous les propriétaires intéressés par le dessèchement et la défense contre la mer des terres de la baie de Somme, y compris les propriétaires dont les terres étaient situées sur le territoire de la commune de Cayeux sur mer. Il ressort des délibérations de l'association que les travaux de défense contre la mer comportent : la réfection et l'entretien d'une digue littorale, le dessèchement, le nettoyage une ou plusieurs fois par an de 25 km de canaux et 103 km d'ouvrages de drainage, des travaux de faucardement et du curage, l'entretien des écluses.
Par deux délibérations du 30 janvier 1978 approuvées par le préfet, le bureau de l'association syndicale a fixé le montant des cotisations 1978 de dessèchement et de défense contre la mer, calculé en fonction de la superficie des propriétés. M. Bernadet a été assujetti à ce titre, par voie de rôle établi en 1979, à une cotisation de dessèchement de 10 F et une cotisation de défense contre le mer de 25 F.
Pour les deux années suivantes, 1979 et 1980, le bureau ayant relevé le niveau des cotisations, M. Bernadet a été assujetti à des cotisations annuelles respectivement de 15 et 30 F.
M. Bernadet a demandé, par trois requêtes successives, au Tribunal administratif d'Amiens d'être déchargé de ces cotisations. Le tribunal administratif a rejeté ses demandes par un jugement unique dont l'intéressé fait appel.
Le requérant qui n'a fait régulariser sa requête d'appel par un avocat aux conseils qu'après avoir produit l'essentiel de ses mémoires, invoque divers moyens qu'il est parfois difficile d'identifier.
A. En premier lieu, M. Bernadet conteste sa qualité de membre de l'association. Ce moyen est irrecevable en application de l'article 17 de la loi du 21 juin 1865 relative aux associations syndicales qui stipule que « nul propriétaire compris dans l'association ne pourra, après le délai de quatre mois à partir de la notification du premier rôle des taxes, contester sa qualité d'associé ou la validité de l'association ». Or le rôle de 1978 que M. Bernadet conteste n'est pas le premier qui lui a été notifié depuis qu'il est associé.
M. Bernadet conteste par ailleurs la légalité des délibérations qui ont fixé les taux des cotisations.
B. Il soutient d'abord que la composition de l'assemblée générale qui résulte des statuts de l'association approuvés en 1931 serait contraire aux stipulations de l'article 20 de la loi du 21 juin 1865 relative aux associations syndicales. Il en déduit que les délibérations qui ont fixé le montant des cotisations seraient irrégulières.
Nous observons, toutefois, qu'en application des articles 41 à 44 du RAP (Règlement d'Administration Publique) du 18 décembre 1927, c'est au bureau (dénommé dans le texte « syndicat ») qu'il incombe de fixer les bases de répartition des dépenses. C'est bien d'ailleurs en l'espèce le bureau de l'association qui a fixé le montant des cotisations.
Il faut donc interpréter le moyen comme signifiant que la composition du bureau qui comporte des membres élus par l'assemblée générale (article 32 du RAP du 18 décembre 1927), était irrégulière à raison même de la composition irrégulière de l'assemblée générale qui a procédé à l'élection des membres du bureau.
Ainsi interprété, le moyen est recevable. Si l'on considère, en effet, conformément à votre jurisprudence, que le moyen de M. Bernadet est dissociable de la critique des bases de répartition des dépenses qui seule est enfermée dans les cotisations strictes de délai imparties par l'article 43 du RAP du 18 décembre 1927, les règles de délai de recours sont celles du droit commun, et plus particulièrement en l'espèce celles applicables en matière de travaux publics, c'est à dire l'absence de condition du délai (chron. JM. Sauvé : RJF 9/81, p. 395 - CE, 18 mars 1983, n°24 441 : RJF 5/83, P. 311), les requêtes adressées au tribunal administratif étaient donc, sur ce point, recevables.
Au fond, de l'article 20 de la loi du 21 juin 1865 relative aux associations syndicales dispose que « l'acte constitutif de chaque association fixe le minimum d'intérêt qui donne droit à chaque propriétaire de faire partie de l'assemblée générale. Les propriétaires de parcelles inférieures au minimum fixé peuvent se réunir pour se faire représenter à l'assemblée générale par un ou plusieurs d'entre eux, en nombre égal au nombre de fois que le minimum d'intérêt se trouve compris dans les parcelles réunies... ». L'article 22 du RAP du 18 décembre 1927 dispose que « l'assemblée générale se compose des propriétaires remplissant les conditions auxquelles l'article 20 de la loi (précitée) et l'acte d'association subordonnant l'admission des associés à cette assemblée ».
L'article 6 des statuts de l'association, approuvés en 1931, prévoit que « le minimum de superficie qui donne à chaque propriétaire de terrains le droit de faire partie de l'assemblée générale est fixé à quarante ares du terrain non bâti, ou dix ares de terrain bâti.
Cet article 6 des statuts nous paraît, contrairement à ce que soutient M. Bernadet, conforme à l'article 20 de la loi précitée et à l'article 22 du RAP précité. Les membres du bureau qui a adopté les bases de répartition de dépenses ont donc été élus par une assemblée générale régulièrement composée au regard de la loi. M. Bernadet n'est donc pas fondé à invoquer, de ce chef, l'illégalité des délibérations qui ont fixé les bases de répartition des dépenses.
C. M. Bernadet soutient également que les bases de répartition des dépenses adoptées par le bureau n'ont pas été établies de telle sorte que chaque propriété soit, conformément aux stipulations de l'article 41 du RAP du 18 décembre 1927, imposée en raison de l'intérêt qu'elle a à l'exécution des travaux dès lors que le critère de répartition adopté par l'association est celui de la superficie.
La question se pose de savoir si M. Bernadet est recevable à contester les bases de répartition des dépenses puisque l'article 43 du RAP du 18 décembre 1927 stipule que « le recours... contre les opérations qui ont fixé les bases de répartition des dépenses cesse d'être recevable trois mois après la mise en recouvrement du premier rôle ayant fait application de ces bases ».
Le tribunal administratif a estimé que M. Bernadet n'était pas recevable à contester les bases de répartition. La solution n'est pas évidente, car il ne nous paraît pas certain qu'entre l'année 1975 au titre de laquelle les premières cotisations sont été instituées et 1978, 1979 puis 1980, les bases n'ont pas été modifiées.
En tout état de cause, il nous semble que vous pourrez rejeter le moyen au fond.
Certes vous admettez rarement que le critère de l'intérêt aux travaux coïncide avec celui de la superficie. Mais s'agissant de terrains menacés collectivement par la mer et la montée des eaux, la coïncidence des critères de l 'intérêt aux travaux et de la superficie ne nous paraît pas contraire à la réalité. Dans deux précédents, vous avez déjà admis pour des associations syndicales autorisées de défense contre la mer une référence au critère de la superficie (corrigé il est vrai de l'éloignement de mer : mais une telle correction n'a pas de sens pour les travaux d'assainissement de la Baie de Somme).
D. M. Bernadet soutient, en outre, que les avertissements qu'il a reçus seraient irréguliers en la forme. Mais, les erreurs qui peuvent entacher les avertissements (les cotisations sont recouvrées comme en matière de contributions directes) sont sans influence sur la régularité des impositions.
M. Bernadet soutient enfin que l'association n'avait pas à facturer de la TVA sur les cotisations syndicales, pour deux motifs :
- les taxes syndicales sont des impôts : or, la TVA ne peut être assise sur un impôt,
- les associations syndicales sont des établissements publics administratifs : elles ne peuvent donc avoir la qualité d'assujetti à la TVA pour les opérations qu'elles réalisent.
Nous examinerons successivement ces deux moyens dont le premier a justifié le renvoi de l'affaire devant votre formation de Section.
La question posée par le premier moyen se décompose elle-même en deux :
- les taxes syndicales sont-elles des impôts ou des redevances pour service rendu ?
- s'il s'agit d'une redevance pour service rendu, est-elle la contrepartie d'un service rendu directement par l'association à ses membres ?
La notion de redevance pour service rendu a été clairement définie par votre jurisprudence. Votre décision de principe du 21 novembre 1958 définit les redevances pour service rendu comme des sommes demandées aux usagers en vue de couvrir les charges d'un service public déterminé ou les frais d'établissement et d'entretien d'un service public et qui trouvent leur contrepartie directe dans les prestations fournies par le service ou dans l'utilisation de l'ouvrage. Il en résulte que le service doit être rendu à des usagers et non profiter à des tiers. Il doit exister une relation d'équivalence entre la prestation fournie et la rémunération perçue. Cette équivalence n'est qu'une approximation. Le prix payé par l'usager ne doit pas être supérieur au prix de revient du service, mais il peut, en revanche, lui être inférieur dans l'hypothèse d'un service subventionné. Le Conseil Constitutionnel s'est rallié à la définition du Conseil d'Etat par sa décision du 24 octobre 1969 (remboursement des frais de scolarité à l'école polytechnique).
Par ailleurs, la circonstance qu'il s'agisse d'une prestation de services administratifs n'est pas incompatible avec la notion de redevance pour service rendu : voir les prélèvements sur les honoraires des médecins exerçant en clinique dans les hôpitaux, les frais de scolarité dans les établissements français d'enseignement, les tarifs acquittés par les familles des usagers des jardins d'enfants gérés par un office public d'HLM.
La jurisprudence déjà intervenue en matière de taxes syndicales, fournit-elle des indices sur la conception qu'à le Conseil d'Etat de leur nature ?
Avant la guerre, la jurisprudence dispensait du ministère d'avocat au conseil d'Etat les requêtes en matière de taxes syndicales au motif que celles-ci étaient recouvrées comme en matière de contributions directes. Mais, depuis une décision du 11 mars 1935, votre jurisprudence exige désormais (en appel) le ministère d'un avocat aux conseils. En effet, la jurisprudence regarde désormais le recouvrement selon les modalités applicables aux contributions directes comme une circonstance dépourvue d'influence sur la nature du prélèvement.
Plus intéressante nous semble être la jurisprudence qui refuse de qualifier un prélèvement de redevance pour servie rendu lorsqu'il ne finance pas seulement un service rendu aux redevables. Vous avez ainsi jugé que la redevance imposée aux associations syndicales de propriétaires sylviculteurs des Landes qui bénéficient de l'activité des sapeurs-pompiers forestiers, ne correspondait pas à la simple rémunération d'un service rendu aux associations et à leurs membres dès lors « que la mission de lutte contre les incendies de forêts confiée aux corps des sapeurs-pompiers forestiers instituées dans chacun des département des Landes, de la Gironde et du Lot-et-Garonne par le décret du 25 mars 1947 est exercée non dans le seul intérêt des propriétaires sylviculteurs de ces trois départements, mais dans l'intérêt général de la population ».
S'agissant des redevances perçues par les agences financières de bassin que vous avez qualifié d'imposition par référence à la décision du Conseil constitutionnel du 23 juin 1982, il apparaît que l'intérêt en cause aurait un caractère général, excédent l'intérêt en cause aurait un caractère général, excédant l'intérêt collectif des redevables, c'est à dire la somme de leurs intérêts individuels, dans la mesure où des titres étaient également concernés. En outre, le lien d'équivalence entre la redevance versée et le service rendu à chaque redevable faisait plutôt défaut compte tenu des barèmes forfaitaires appliqués pour la détermination de l'assiette de la redevance.
Il nous semble que les associations syndicales de propriétaires sont dans une situation différente. Nous ne contestons pas que les travaux de ces associations profitent à l'intérêt général, mais ces travaux ont pour objet d'oeuvrer d'abord dans l'intérêt des propriétaires. S'il en résulte des retombées qui peuvent concerner des tiers, par exemple les touristes de la Baie de Somme, elles n'entrent pas a priori dans l'objet de l'association.
Nous observons, en outre, qu'il existe, de par l'article 41 du décret du 18 décembre 1927, une relation d'équivalence entre le montant de la cotisation payée par chaque propriétaire et le service qui lui est rendu par l'association : «les bases doivent être établies de telle sorte que chaque propriété soit imposée en raison de l'intérêt qu'elle a à l'exécution des travaux».
Il en résulte que les taxes syndicales qui ne peuvent pas être qualifiées d'impôts, puisqu'elles rémunèrent des prestations que leur produit est affecté à un établissement public administratif, ne peuvent être autre chose, par voie de déduction, que des redevances pour service rendu.
Certes, les consommateurs ont pu se demander si la décision ne réservait pas un sort particulier aux taxes syndicales qui seraient demeurées, les seules de leur catégorie, un prélèvement innommé, sui generis. Mais, nous ne voyons pas l'intérêt de réserver aux taxes syndicales un sort singulier, alors que, ainsi que nous venons de le démontrer, leur analyse permet de les classer, sans difficulté particulière, dans la catégorie des redevances pour services rendus. Telle était d'ailleurs l'opinion exprimée par notre collègue B. Martin Laprade dans une chronique à la RJF.
La qualification de redevance pour service rendu que nous vous proposons de donner aux taxes syndicales, simplifie la réponse qu'il convient de donner à la question de leur soumission à la TVA.
Pour la période antérieure au 1er janvier 1979, le texte qui définit le champ de la TVA, est l'article 256 du CGI ainsi rédigé :
- les affaires faites en France au sens des articles 258 et 259 sont passibles de la TVA lorsqu'elles relèvent d'une activité de nature industrielle ou commerciale, quel qu'en soient les buts ou les résultats.
Cette taxe s'applique, quels que soient ;
- d'une part, le statut juridique des personnes qui interviennent dans la réalisation des opérations imposables ou leur situation au regard de tous autres impôts,
- d'autre part, la forme ou la nature de leur intervention, et le caractère, habituel ou occasionnel, de celle-ci ».
Par un avis de ses sections des Finances et des Travaux Publics réunies du 13 mars 1973, le Conseil d'Etat a indiqué que le caractère administratif d'un service public n'était pas de nature à exclure du champ de la TVA les opérations auxquelles il se livre, et qui répondent aux critères de l'article 256 su CGI.
Dès lors, le service rendu par une association syndicale à ses membres, en effectuant des travaux comme aurait pu le faire une entreprise privée, était passible de la TVA avant le 1er janvier 1979, sous réserve que la personne qui rend ce service ait la qualité d'assujetti.
Pour la période courant depuis le 1er janvier 1979, le champ d'application de la TVA est défini par l'article 256 du CGI qui, transposant la 6ème Directive, est ainsi rédigé : « 1. Sont soumises à la TVA les livraisons de biens meubles et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ».
Comme nous allons le constater, on ne peut manquer d'être frappé par l'analogie qui existe entre la définition jurisprudentielle de la redevance pour service rendu que nous venons d'exposer, et celle, donnée par la CJCE, de la prestation de services effectuée à titre onéreux au sens de l'article 256 du CGI.
Par son arrêt du 8 mars 1988, la CJCE a dégagé le critère du lien direct pour caractériser la prestation de services effectuée à tire onéreux. Il doit exister un lien direct entre le service rendu et la contre-valeur perçue pour que le service soit taxable.
Il n'y a de lien direct qu'à deux conditions :
- le service doit être rendu directement à un bénéficiaire,
- il doit exister une relation nécessaire entre le niveau des avantages retirés par le bénéficiaire des services qui lui sont rendus, et la contre-valeur qu'il verse au prestataire.
La cour distingue, pour apprécier l'existence ou non d'un lien direct entre la prestation et les bénéficiaires, l'hypothèse des actions syndicales menées en faveur d'un secteur professionnel (absence de lien direct) de celle des actions collectives menées en faveur de producteurs individuels qui se sont groupés à cette fin (existence d'un lien direct).
La cour déduit la caractère onéreux de la prestation de la relation nécessaire entre les avantages fournis et la contre valeur reçue, sans que cette relation soit obligatoirement une relation d'équivalence objective. L'avocat général Mischo, analysant l'arrêt Apple and Pear dans ses conclusions sur l'affaire jugée le 17 octobre 1989, indiquant que le fait que le montant des taxes réclamées par le council aux producteurs n'ait pas reflété la valeur économique des services fournis, n'avait pas été déterminant dans la décision de la cour. Le motif essentiel résidait dans l'absence de relation nécessaire entre les avantages et leur contre-valeur. Car, observait-il, en retenant le critère de l'équivalence objective entre la prestation et sa contre valeur on interdirait aux personnes ou organismes de droit public d'être soumis à la TVA pour les services de transport, les piscines, les théâtres et les musées qu'ils créent, car le prix demandé à l'utilisateur est presque toujours un « prix politique », c'est à dire un prix qui ne correspond pas au coût de revient de la prestation fournie.
En revanche, la cour ne retient pas comme un troisième critère, autonome par rapport aux deux précédents, de la prestation de services effectuée à titre onéreux, le caractère volontaire par opposition à obligatoire, ou bien encore contractuel par opposition à légal, du financement versé par les producteurs à l'organisme prestataire. L'avocat général Mischo a indiqué, dans ses conclusions précitées, que le caractère obligatoire des taxes versées par les producteurs, relevé par l'arrêt Appelle and Pear, ne lui paraissait pas non plus avoir été déterminant dans la décision de la cour. Il s'agit seulement d'un indice.
Vous avez transposé en droit français l'interprétation de la CJCE par vos décision.
L'analogie des critères utilisés pour définir la redevance pour service rendu et la prestation de services effectuée à titre onéreux est grande. La redevance pour service rendu correspond à un service rendu directement à un usager qui verse en contrepartie une rémunération dont le montant est en relation d'équivalence soit nécessairement complète. La prestation de services effectuée à titre onéreux correspond à un service rendu directement au bénéficiaire qui verse au prestataire une contre valeur dont le montant est en relation nécessaire avec le service rendu.
Il nous semble résulter inévitablement de ce rapprochement qu'une redevance pour service rendu correspond nécessairement à une prestation de services effectuée à titre onéreux.
En qualifiant, comme nous vous le proposons, les taxes syndicales de redevances pour service rendu, vous constatez, par là même, qu'il existe un lien direct entre le service rendu par l'association syndicale à chacun de ses adhérents, et le montant de la taxe syndicale. La prestation de services rendue par l'association à ses adhérents entre donc dans le champ de la TVA dont la taxe syndicale constitue l'assiette.
Nous observons que cette solution présente un intérêt qui va bien au-delà de la seule question des taxes syndicales. Elle a l'avantage de mettre en lumière, dans la ligne de la jurisprudence communautaire, la distinction entre l'intérêt général et l'intérêt collectif, l'action globale et l'action collective.
On constate, en l'espèce, dans le cas d'une association syndicale de défense contre la mer, que, si chaque propriétaire à un intérêt, plus ou moins marqué selon l'emplacement de son terrain, aux travaux collectifs exécutes par l'association, il n'est cependant pas possible d'attribuer à un propriétaire déterminé telle partie déterminée des travaux : comment individualiser les travaux de réfection de la digue ? Pour autant, il existe bien un lien direct entre les travaux et les bénéficiaires.
La condition de service rendu directement à un bénéficiaire n'implique pas que le service soit physiquement individualisé. Il suffit qu'il soit individualisable. C'est là toute la différence entre l'action globale et l'action collective.
Une action globale, menée dans un intérêt général, n'est pas individualisable. Le but de cette action exclut qu'elle puisse être décomposée en actions individuelles dont elle serait l'addition. L'intérêt général ne peut jamais se réduire à la somme d'intérêts individuels.
En revanche une action collective est individualisable. Même s'il n'est pas possible de distinguer physiquement chacune des actions individuelles dont elle est l'addition, il n'en demeure pas moins qu'il est possible d'évaluer de façon prévisionnelle le bénéfice que chacun retirera de l'action collective et de proportionner sa contribution au bénéfice escompté. Telle est bien l'analyse que nous avons faite de l'association syndicale de défense contre la mer.
Elle est, à notre avis, transposable aux groupements professionnels. Une campagne de publicité, organisée par un groupement professionnel au profit des produits commercialisés par ses membres, peut correspondre à une action collective, n'entrant pas dans le champ de la TVA, à condition que tous les adhérents bénéficient de cette promotion et qu'ils contribuent à son financement à proportion du bénéfice qu'ils en retirent. A cet égard, on ne peut se demander si votre décision du 17 mars 1993, n'a pas méconnu, au moins dans sa formulation, la distinction que nous venons de faire entre action globale et action collective.
En résumé, il nous semble résulter de la solution que nous vous proposons d'apporter au cas d'espèce, qu'il suffit que le bénéficiaire d'une action collective, tels les travaux de défense contre lamer, participe à son financement à proportion de l'intérêt qu'il y trouve, pour que l'existence d'un lien direct soit établi. Le lien direct est démontré par l'individualisation du financement. Dans cette perspective, le critère de la clef du financement devient fondamental.
Il reste à examiner la dernière question : les associations syndicales des propriétaires sont-elles des personnes passibles de la TVA ?
Le requérant soutient que les associations ne seraient pas passibles de la TVA à raison de leur qualité d'établissement public administratif.
Pour la période antérieure au 1er janvier 1979, aucun texte ne permet d'exclure du champ de la TVA les opérations réalisées par un établissement public administratif. L'article 1654 du CGI qui, il st vrai, n'a qu'un caractère subsidiaire, pose au contraire le principe que « les établissements publics... doivent.... acquitter, dans les conditions de droit commun, les impôts et taxes de toute nature auxquels seraient assujetties les entreprises privées effectuant les mêmes opération ». Or, il n'existe pas de différence de nature entre les opérations effectuées, comme en l'espèce, par une association syndicale autorisée, et celles réalisées par une association syndicale libre (qui n'est pas un établissement public administratif).
Par ailleurs, nous avons vu que le caractère administratif de l'établissement est sans incidence sur le champ de la TVA.
Cependant, les dispositions abrogées de l'article 260-1 du CGI prévoyaient que « peuvent sur leur demande, être assujettis à la TVA au titre d'opérations pour lesquelles ils n'y sont pas obligatoirement soumis : .......9° les associations syndicales autorisées, constituées sous le régime de la loi du 22 décembre 1888... ». Mais le décret d'application qui devait préciser les modalités d'options n'est jamais intervenu.
Peut-on conclure a contrario de l'existence de ce texte que les associations syndicales n'étaient pas assujetties à la TVA ? Nous ne le pensons pas. Le texte vise non les associations en tant que sujet fiscal, mais seulement certaines de leurs opérations pour lesquelles elles ne seraient pas assujetties. A l'époque, il est probable que le législateur a pensé aux agriculteurs adhérents de telles associations. Toujours est-il que l'administration a finalement estimé que l'application des règles de droit commun suffisait à résoudre tous les problèmes et qu'il n'était pas nécessaire de prendre un décret d'application précisant les modalités de l'option. Dans ces conditions, on voit mal un éventuel a contrario.
Avant le 1er janvier 1979, les associations syndicales autorisées avaient donc bien la qualité d'assujetti à la TVA.
Pour la période courant à compter du 1er janvier 1979, l'article 1654 du CGI n'a pas été sensiblement modifié, au moins sur le point qui nous intéresse. En revanche, l'article 256 B du code introduit une disposition nouvelle, transposée de la 6ème Directive : « les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la TVA pour l'activité de leurs services administratifs, sociaux, éducatifs, culturels et sportifs lorsque leur non assujettissement n'entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence ».
La portée de cet article a été analysée par Mme M.D. Hagelsteen dans ses conclusions sous un arrêt du Conseil d'Etat du 22 décembre 1989. Nous en retenons l'appréciation plutôt large que vous avez faite de l'existence de distorsions dans les conditions de concurrence. En l'espèce, il ne fait aucun doute que le non-assujettissement des associations syndicales autorisées entraînerait des distorsions dans les conditions de concurrence, notamment par rapport aux associations syndicales libres ou toutes autres formes de travaux groupés. Il provoquerait également des distorsions au niveau des membres, par exemple dans l'hypothèse d'un agriculteur assujetti à la TVA, adhérent forcé d'une association, qui ne pourrait pas répercuter sur la TVA dont il est redevable, la taxe qui aura grevé les travaux effectués par l'association.
Nous estimons donc que M. Bernadet qui n'est pas fondé, nous l'avons dit, à contester la légalité de la taxe syndicale hors TVA qui lui a été assignée, n'est pas davantage fondé à soutenir que l'association n'était pas en droit de lui facturer une TVA assise sur sa cotisation syndicale.
Par ces motifs, nous concluons, au rejet de la requête de M. Bernadet.
[28 juillet 1993] Source: Conseil d'Etat, Section, 28 juillet 1993, req. N°46 886, M Bernadet et conclusions de M. Le commissaire du gouvernement O. Fouquet.